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1041 Exercice d’un esprit critique
avr.-2018

Aperçu

La présente section traite des questions suivantes :

le concept d’esprit critique;
la raison pour laquelle il est nécessaire que l’auditeur fasse preuve d’esprit critique tout au long de l’audit;
la documentation de l’exercice d’un esprit critique.

Normes de CPA Canada

Droit d’auteur de CPA Canada

Bureau

Audit annuel

Audits de performance, examens spéciaux et autres missions de certification

NCA 200.15 L’auditeur doit faire preuve d’esprit critique tout au long de la planification et de la réalisation de l’audit, en étant conscient que certaines situations peuvent conduire à des anomalies significatives dans les états financiers. (Réf : par. A20-A24)

NCA 200.A20 Faire preuve d’esprit critique consiste notamment à être attentif, par exemple :

aux éléments probants qui contredisent d’autres éléments probants recueillis,
aux informations qui remettent en question la fiabilité des documents et des réponses aux demandes de renseignements devant servir d’éléments probants.
aux conditions qui peuvent être l’indice d’une fraude éventuelle.
aux situations qui semblent indiquer qu’il est nécessaire de mettre en œuvre des procédures d’audit en plus de celles qu’exigent les NCA.

NCA 200.A21 Il est nécessaire que l’auditeur fasse preuve d’esprit critique tout au long de l’audit afin de pouvoir, par exemple, réduire les risques :

de ne pas déceler des situations inhabituelles;
de tirer des conclusions trop générales des observations faites durant l’audit;
de s’appuyer sur de mauvaises hypothèses pour déterminer la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit et pour en évaluer les résultats.

NCA 200.A22 L’esprit critique est indispensable à une appréciation critique des éléments probants. Une telle appréciation critique consiste notamment à remettre en question les éléments probants contradictoires ainsi que la fiabilité des documents, des réponses aux demandes d’information et des autres renseignements obtenus de la direction et des responsables de la gouvernance. Elle consiste également à se demander si les éléments probants obtenus sont suffisants et appropriés compte tenu des circonstances, par exemple dans le cas où, alors que des facteurs de risque de fraude sont présents, il existe un seul document, qui se prête par nature à la fraude, pour étayer un montant significatif des états financiers.

NCA 200.A23 L’auditeur peut tenir les livres et autres documents comptables et pièces justificatives pour authentiques à moins d’avoir des raisons de croire le contraire. Néanmoins, il est tenu de s’interroger sur la fiabilité de l’information devant servir d’éléments probants. En cas de doute sur la fiabilité de renseignements ou d’indices de fraude éventuelle (par exemple, si des conditions repérées au cours de l’audit amènent l’auditeur à douter de l’authenticité d’un document ou à soupçonner que ses termes peuvent avoir été falsifiés), les NCA exigent de l’auditeur qu’il procède à des investigations supplémentaires et détermine quelles modifications ou quels ajouts il faut apporter aux procédures d’audit pour résoudre le problème.

NCA 200.A24 On ne peut s’attendre à ce que l’auditeur fasse abstraction du jugement que son expérience passée auprès de l’entité l’a amené à porter sur l’honnêteté et l’intégrité de la direction et des responsables de la gouvernance. Néanmoins, ce n’est pas parce que l’auditeur pense que la direction et les responsables de la gouvernance sont honnêtes et intègres qu’il peut se dispenser de la nécessité de faire preuve d’esprit critique ou se satisfaire d’éléments probants non convaincants aux fins de l’obtention d’une assurance raisonnable.

NCMC 3001.41 Le professionnel en exercice doit faire preuve d’esprit critique tout au long de la planification et de la réalisation de la mission, en étant conscient que certaines situations peuvent amener l’objet considéré à s’écarter des critères applicables. (Réf. : par. A75 à A79)

Esprit critique et jugement professionnel

Esprit critique (Réf. : par. 41)

NCMC 3001.A75 L’esprit critique est une attitude qui implique d’être attentif, par exemple, aux éléments suivants :

les éléments probants qui ne sont pas en cohérence avec d’autres éléments probants recueillis;
les informations qui remettent en question la fiabilité des documents et des réponses aux demandes d’informations devant servir d’éléments probants;
les situations qui semblent indiquer qu’il est nécessaire de mettre en œuvre des procédures en plus de celles qu’exigent les NCMC applicables;
les conditions qui peuvent être l’indice d’un écart probable.

NCMC 3001.A76 Il est nécessaire que le professionnel en exercice fasse preuve d’esprit critique tout au long de la mission afin de pouvoir, par exemple, réduire les risques :

de ne pas déceler des situations inhabituelles;
de tirer des conclusions trop générales des observations faites durant la mission;
de s’appuyer sur de mauvaises hypothèses pour déterminer la nature, le calendrier et l’étendue des procédures et pour en évaluer les résultats.

NCMC 3001.A77 L’esprit critique est indispensable à une appréciation critique des éléments probants. Cette appréciation critique consiste notamment à remettre en question les éléments probants incohérents ainsi que la fiabilité des documents et des réponses aux demandes d’informations. Elle consiste également à se demander si les éléments probants obtenus sont suffisants et appropriés compte tenu des circonstances.

NCMC 3001.A78 À moins que la mission exige d’obtenir une assurance quant à l’authenticité de documents, le professionnel en exercice peut, sauf s’il a des raisons de croire le contraire, tenir les livres et autres documents et pièces justificatives pour authentiques. Il est néanmoins tenu, selon le paragraphe 55, de s’interroger sur la fiabilité des informations devant servir d’éléments probants.

NCMC 3001.A79 On ne peut s’attendre à ce que le professionnel en exercice fasse abstraction du jugement que son expérience passée l’a amené à porter sur l’honnêteté et l’intégrité des personnes qui lui fournissent des éléments probants. Cela dit, avoir la conviction que les personnes qui lui fournissent des éléments probants sont honnêtes et intègres ne dispense pas le professionnel en exercice de la nécessité de faire preuve d’esprit critique.

Politiques du BVG

L’auditeur doit planifier et exécuter sa mission en faisant preuve d’esprit critique. [nov.–2011]

Directives du BVG

Faire preuve d’esprit critique, c’est adopter une attitude de scepticisme, être attentif aux états de fait pouvant éventuellement indiquer la présence d’un écart ou une d’anomalie résultant de fraudes ou d’erreurs, et n’accepter aucun élément probant sans s’interroger d’abord sur sa valeur. (NCA 200.13 l) et NCMC 3001.14 t))

Faire preuve d’esprit critique :

Toutes les missions de certification

Il est utile et nécessaire de faire preuve d’esprit critique dans le cadre de toutes les missions de certification. Le tableau ci-après présente des secteurs pour lesquels l’exercice d’un esprit critique est particulièrement important :

Secteurs	Exemples
Acceptation et maintien de la mission	Examiner l’intégrité de la direction.
Évaluation des risques	Remettre en question les réponses aux demandes d’informations et les autres renseignements fournis par la direction et les responsables de la gouvernance. Revoir l’évaluation des risques lorsque des informations révèlent des incohérences importantes ou significatives.
Élaboration du plan d’audit	Intégrer un élément d’imprévisibilité dans le plan d’audit. Accroître le recours aux confirmations externes ou obtenir des éléments probants supplémentaires auprès de tierces personnes pour les secteurs qui posent des risques élevés. Planifier des procédures suffisantes pour évaluer la fiabilité des données qui serviront lors de l’audit.
Textes légaux et réglementaires	Rester attentif aux cas de non-conformité lors de la mise en œuvre d’autres procédures d’audit.
Opérations importantes et inhabituelles	Examiner les justifications de ces opérations et corroborer les explications données par la direction grâce à des éléments probants complémentaires, notamment en examinant les contrats sous-jacents.

Audits annuels

Les exemples du tableau ci-dessus s’appliquent à toutes les missions de certification. Les exemples qui suivent concernent des secteurs pour lesquels l’esprit critique est particulièrement important lors d’un audit annuel :

Secteurs	Exemples
Évaluation des risques	Recenser les postes des états financiers qui sont particulièrement exposés au risque d’anomalies significatives résultant de fraudes ou d’erreurs.
Estimations comptables	Évaluer le caractère raisonnable des hypothèses posées par la direction et les remettre en question. Déterminer si les modifications apportées aux estimations comptables ou les changements de méthodes d’estimation par rapport à l’exercice précédent sont appropriés. Examiner les jugements portés par la direction afin d’y détecter d’éventuels indices de parti pris (notamment grâce à la revue rétrospective des estimations comptables).
Continuité de l’exploitation	Évaluer les plans d’action de la direction pour les années à venir.
Parties liées	Rester attentif aux informations qui portent à croire qu’il existe des relations ou des opérations qui n’ont pas été identifiées ou qui n’ont pas été communiquées à l’auditeur antérieurement, par exemple dans le cadre de l’examen des comptes rendus de réunion. Procéder à des investigations sur une opération inhabituelle afin de comprendre si Ia contrepartie est une partie liée.

Importance de l’esprit critique

L’esprit critique joue un rôle fondamental dans un audit et il fait partie intégrante de l’ensemble des compétences que doit posséder un auditeur. Il favorise l’exercice d’un jugement professionnel approprié, notamment lorsqu’il s’agit de prendre des décisions à l’égard de ce qui suit :

établir la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit qui doivent être mises en œuvre pour ramener le risque à un niveau acceptable;
déterminer si les éléments probants obtenus sont suffisants et si d’autres procédures doivent être mises en œuvre pour atteindre les objectifs se rattachant aux normes de certification pertinentes;
évaluer les jugements portés par la direction (surtout à l’égard de l’application du référentiel d’information financière applicable à l’entité dans le contexte de l’audit annuel);
formuler des conclusions sur la base des éléments probants obtenus.

L’exercice d’un esprit critique renforce l’efficacité d’une procédure d’audit et de sa mise en œuvre et réduit le risque que l’auditeur choisisse une procédure d’audit inappropriée, ne mette pas en œuvre correctement une procédure appropriée ou interprète mal les résultats d’une procédure.

Mettre l’accent sur l’importance d’un esprit critique

L’esprit critique dont fait preuve une équipe de mission dépend des actions à la fois du responsable de la mission et des autres membres de l’équipe.

Le responsable de la mission, par ses actions et la communication de messages appropriés aux autres membres de l’équipe de mission, doit souligner que la réalisation des missions d’audit doit être axée sur la qualité et que la qualité de l’audit est primordiale pour, par exemple, permettre à l’équipe de mission de pouvoir faire part de ses préoccupations sans crainte de représailles et de délivrer des rapports d’audit appropriés aux circonstances.

Une réunion au début de la planification d’une mission constitue l’occasion idéale pour discuter, avec l’équipe de mission, de l’importance de l’esprit critique tout au long de la mission, et en souligner l’importance.

Le responsable de la mission peut aussi mettre l’accent sur l’importance d’un esprit critique lorsqu’il assume la responsabilité de ce qui suit :

La direction, la supervision et la réalisation de la mission.
La revue des travaux réalisés et des discussions. À cet égard, le responsable de la mission a beaucoup de connaissances et d’expérience qu’il peut partager avec les membres moins expérimentés de l’équipe en vue de les aider à faire preuve d’esprit critique et de scepticisme lorsqu’il passe en revue, entre autres, les aspects critiques faisant appel au jugement et les risques importants.
Des consultations nécessaires qui sont menées par l’équipe de mission sur les questions complexes ou controversées et des mesures prises pour donner suite aux conclusions qui en ressortent.

Même si les activités menées à l’échelle du Bureau (cabinet) ou de l’équipe de mission contribuent à favoriser l’esprit critique, il incombe néanmoins à chaque auditeur de conserver un esprit critique.

Documentation de l’exercice d’un esprit critique

Étant donné que l’esprit critique est un état d’esprit, l’auditeur ne peut sans doute pas documenter chacun des aspects de l’exercice d’un esprit critique au cours d’un audit. Il est toutefois essentiel qu’il consigne en dossier des éléments prouvant qu’il a fait preuve d’esprit critique pour attester que l’audit a été planifié et réalisé conformément aux normes de certification pertinentes. Comme cela a déjà été indiqué, il est primordial pour l’auditeur de faire preuve d’esprit critique tout au long de l’audit et de documenter les mesures prises à cet égard, notamment lors de l’examen des questions importantes.

L’esprit critique est souvent exercé lors des diverses discussions entre l’équipe d’audit, la direction de l’entité auditée et les responsables de la gouvernance. Il est donc important de documenter correctement ces discussions afin de démontrer comment les auditeurs ont exercé leur esprit critique. Voici des exemples de circonstances où la documentation est particulièrement importante :

les questions d’approfondissement posées dans le cadre normal des procédures d’audit et les réponses de la direction, par exemple pour acquérir une compréhension des contrôles;
les cas avérés ou suspectés de non-conformité aux textes de loi ou aux règlements, et les résultats des discussions avec la direction à ce sujet;
le fondement des conclusions au sujet du caractère raisonnable des estimations comptables, notamment la prise en compte de facteurs subjectifs et objectifs;
les informations relevées qui ne concordent pas avec les conclusions définitives à l’égard d’une question importante;
le fondement des conclusions sur le caractère raisonnable d’aspects qui font appel à des jugements subjectifs;
le fondement de l’évaluation du caractère adéquat des informations fournies dans les états financiers;
le fondement des conclusions tirées sur l’authenticité d’un document lors d’investigations complémentaires.

Voici une liste non exhaustive des façons de documenter efficacement l’exercice d’un esprit critique par l’auditeur à chacune des étapes d’un audit :

documenter le « processus de réflexion », les autres points de vue examinés et les changements apportés à l’approche de l’auditeur au cours de l’audit, en plus des éléments probants à l’appui des conclusions définitives;
documenter la façon dont l’auditeur a remis en question les vues exprimées par la direction et ses hypothèses, et non seulement les raisons pour lesquelles il les a acceptées;
documenter les raisons qui expliquent les opérations inhabituelles et isolées et la justification économique;
consigner en dossier un compte rendu complet et exhaustif des discussions menées avec la direction, particulièrement sur les secteurs qui comportent une incertitude;
documenter la façon dont l’auditeur a évalué la fiabilité de la source des documents fournis, particulièrement ceux préparés par l’entité;
documenter l’esprit critique qui a été exercé à l’égard des questions importantes.

Documentation dans certains secteurs précis

Voici des exemples de la manière dont l’auditeur peut prouver qu’il a fait preuve d’esprit critique à l’égard de secteurs particuliers :

Toutes les missions de certification

Réunions avec l’entité et réunions d’équipe	L’esprit critique a-t-il été inscrit à l’ordre du jour des réunions de l’équipe? Toutes les discussions importantes sur l’esprit critique avec l’entité ont-elles été consignées dans le dossier d’audit?
Recours à des experts	Les discussions de suivi avec les experts ou les spécialistes ont-elles été documentées? Le spécialiste a-t-il reçu des instructions précises sur l’étendue de ses travaux, comprend-il les objectifs d’audit se rattachant à ses travaux et la manière dont les résultats de ses travaux seront utilisés ou évalués par l’équipe de mission?
Éléments probants contradictoires	L’auditeur a-t-il documenté les mesures prises lorsqu’il y avait des éléments probants contradictoires et a-t-il obtenu le niveau de confiance voulu pour étayer ses conclusions définitives?
Télécopies, courriels ou copies de documents clés de l’entité	La fiabilité des documents probants a-t-elle été évaluée de manière critique par l’auditeur?
Revue du responsable de la mission et du responsable du contrôle qualité de la mission	La prise en considération par les membres expérimentés de l’équipe de facteurs importants se rattachant à l’exercice d’un esprit critique a-t-elle été consignée dans le dossier d’audit?