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7021 Évaluation du caractère suffisant et approprié des éléments probants obtenus
avr.-2018
Aperçu
Les programmes d’audit mis au point au cours de l’étape de la planification donnent un aperçu des éléments probants requis et de la façon dont ils seront recueillis, testés et analysés. Au cours de l’étape de l’examen, l’équipe d’audit exécute ce plan. Avant d’achever l’étape de l’examen, l’équipe d’audit doit s’assurer que les éléments probants obtenus sont suffisants et appropriés pour tirer une conclusion.
La présente section traite des questions suivantes :
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l’obligation de déterminer, avant la conclusion de l’audit, si l’évaluation initiale des risques demeure valable;
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l’obligation de déterminer si des éléments probants suffisants et appropriés ont été obtenus ainsi que les facteurs servant à porter ce jugement.
Normes de CPA Canada
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Cabinet |
Audit annuel |
Audits de performance, examens spéciaux et autres missions de certification |
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NCA 200.11 L’auditeur qui réalise un audit d’états financiers a pour objectifs généraux : a) d’obtenir l’assurance raisonnable que les états financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas d’anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs, et, en conséquence, de pouvoir exprimer une opinion indiquant si les états financiers ont été préparés, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel d’information financière applicable; b) de délivrer un rapport sur les états financiers, et de procéder aux communications exigées par les NCA, en fonction de ses constatations. NCA 330.25 En se fondant sur les procédures d’audit mises en œuvre et les éléments probants obtenus, l’auditeur doit apprécier, avant de conclure l’audit, si les évaluations des risques d’anomalies significatives au niveau des assertions demeurent valables. (Réf : par. A60-A61) Évaluation du caractère suffisant et approprié des éléments probants obtenus (Réf. : par. 25 à 27) NCA 330.A60 Un audit d’états financiers est un processus cumulatif et itératif. À mesure que l’auditeur met en œuvre des procédures d’audit prévues, les éléments probants qu’il recueille peuvent le conduire à modifier la nature, le calendrier ou l’étendue d’autres procédures prévues. Il peut prendre connaissance d’informations qui diffèrent sensiblement de celles sur lesquelles il s’est fondé pour son évaluation des risques. Par exemple :
En pareil cas, l’auditeur peut devoir réévaluer les procédures d’audit prévues, compte tenu de sa nouvelle évaluation des risques relative à l’ensemble ou à une partie des catégories d’opérations, des soldes de comptes ou des informations fournies et des assertions sous-jacentes. La NCA 315 donne de plus amples indications sur la révision de l’évaluation des risques par l’auditeur. NCA 330.A61 L’auditeur ne peut présumer qu’un cas de fraude ou d’erreur est un fait isolé. C’est pourquoi, pour déterminer si son évaluation demeure valable ou non, il importe qu’il tienne compte des répercussions de la détection d’une anomalie sur son évaluation des risques d’anomalies significatives. NCA 330.26 L’auditeur doit conclure sur le caractère suffisant et approprié des éléments probants réunis. Pour se former une opinion, il doit tenir compte de tous les éléments probants pertinents, qu’ils semblent corroborer ou contredire les assertions contenues dans les états financiers. (Réf : par. A62) NCA 330.A62 Le jugement de l’auditeur quant au caractère suffisant et approprié des éléments probants est influencé notamment par les facteurs suivants :
NCA 330.27 Faute d’avoir obtenu des éléments probants suffisants et appropriés sur une assertion importante contenue dans les états financiers, l’auditeur doit chercher à obtenir des éléments probants complémentaires. S’il n’est pas en mesure de réunir des éléments probants suffisants et appropriés, il doit exprimer une opinion avec réserve ou formuler une impossibilité d’exprimer une opinion sur les états financiers. |
Établissement de la conclusion NCMC 3001.68 Le professionnel en exercice doit évaluer le caractère suffisant et approprié des éléments probants obtenus dans le contexte de la mission et, si cela est nécessaire dans les circonstances, tenter d’obtenir d’autres éléments probants. Le professionnel en exercice doit tenir compte de tous les éléments probants pertinents, qu’ils semblent corroborer ou contredire la mesure ou l’évaluation de l’objet considéré au regard des critères applicables. S’il n’est pas en mesure d’obtenir les autres éléments probants nécessaires, il doit considérer les incidences de cet état de fait sur la conclusion qu’il établit en application du paragraphe 69. (Réf. : par. A147 à A153) NCMC 3001.69 Le professionnel en exercice doit établir une conclusion quant à l’absence d’écarts importants dans l’objet considéré. Pour ce faire, il doit prendre en considération la conclusion qu’il a établie en application du paragraphe 68 relativement au caractère suffisant et approprié des éléments probants obtenus et apprécier si les écarts relevés sont importants, individuellement ou collectivement. (Réf. : par. A5, A120, A154 et A155) NCMC 3001.70 Si le professionnel en exercice n’est pas en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés, il y a limitation de l’étendue des travaux et le professionnel en exercice doit, selon le cas, exprimer une conclusion avec réserve, formuler une impossibilité d’exprimer une conclusion ou démissionner (lorsqu’il est possible de le faire selon les textes légaux ou réglementaires applicables). (Réf. : par. A156 à A158) NCMC 3001.83 Lorsque le professionnel en exercice relève des informations qui ne concordent pas avec ses conclusions définitives sur une question importante, il doit consigner en dossier le traitement qu’il accorde à ces incohérences. Importance NCMC 3001.49 Le professionnel en exercice doit prendre en compte l’importance lorsque : (Réf. : par. A90 à A98) b) il apprécie si l’objet considéré est exempt d’écarts importants. Établissement de la conclusion Caractère suffisant et approprié des éléments probants Réf. : alinéa 14 j) et par. 68) NCMC 3001.A147 Les éléments probants sont nécessaires pour étayer la conclusion et le rapport de certification du professionnel en exercice. Les éléments probants sont cumulatifs par nature et sont principalement obtenus par la mise en oeuvre de procédures au cours de la mission. Cependant, ils peuvent également comprendre des informations obtenues d’autres sources telles que les missions antérieures (sous réserve que le professionnel en exercice ait déterminé s’il est survenu depuis la mission précédente des changements susceptibles d’affecter la pertinence de ces informations pour la mission en cours) ou les procédures de contrôle qualité appliquées par le cabinet pour l’acceptation ou le maintien d’une relation client. Les éléments probants peuvent provenir de sources internes ou externes à la partie appropriée ou aux parties appropriées. Par ailleurs, certaines informations utilisables en tant qu’éléments probants peuvent avoir été produites par un employé expert ou un tiers expert dont la ou les parties appropriées ont retenu les services. Les éléments probants comprennent à la fois les informations qui étayent et corroborent des aspects de l’objet considéré, et les informations qui les contredisent. De plus, dans certains cas (par exemple, le refus de la ou des parties appropriées de fournir une déclaration requise), l’absence d’informations est prise en compte par le professionnel en exercice, et constitue par conséquent un élément probant. La plupart des travaux qu’effectue le professionnel en exercice en vue d’établir une conclusion au terme de la mission de certification consistent à recueillir et à évaluer des éléments probants. NCMC 3001.A148 Il existe une corrélation entre le caractère suffisant et le caractère approprié des éléments probants. La quantité d’éléments probants à recueillir dépend des risques que l’objet considéré comporte un écart important (plus le risque sera élevé, plus il sera probable que la quantité d’éléments probants requise soit grande), mais aussi de la qualité des éléments probants recueillis (meilleure sera la qualité, moins il sera probable que la quantité requise soit grande). Pour certains types de missions d’appréciation directe, comme les audits de performance, il peut aussi y avoir un risque accru d’arriver à la conclusion qu’il existe un écart important alors que ce n’est pas le cas. Le caractère approprié de la décision du professionnel en exercice quant à savoir si un problème détecté constitue un écart important est influencé par la quantité et la qualité des éléments probants obtenus. NCMC 3001.A149 Le caractère approprié des éléments probants correspond à leur dimension qualitative, c’est-à-dire la mesure dans laquelle leur pertinence et leur fiabilité permettent d’étayer la conclusion du professionnel en exercice. La fiabilité des éléments probants est fonction de leur source et de leur nature, et dépend des circonstances particulières dans lesquelles ils sont obtenus. Il est possible de formuler des énoncés généraux à propos de la fiabilité de divers types d’éléments probants, mais ces énoncés peuvent souffrir d’importantes exceptions. Même lorsque les éléments probants ont été obtenus de sources externes à la partie appropriée ou aux parties appropriées, certaines circonstances peuvent affecter leur fiabilité. Par exemple, les éléments probants obtenus d’une source externe peuvent ne pas être fiables si la source n’est pas bien informée ou manque d’objectivité. Nonobstant l’existence possible d’exceptions, dont il faut être conscient, les généralisations suivantes concernant la fiabilité des éléments probants peuvent être utiles :
NCMC 3001.A150 Lorsque des éléments probants de nature diverse ou provenant de différentes sources se corroborent, le professionnel en exercice obtient généralement un niveau d’assurance plus élevé qu’à partir d’éléments probants pris isolément. Par ailleurs, l’obtention d’éléments probants de nature diverse ou provenant de différentes sources peut indiquer qu’un élément probant, pris isolément, n’est pas fiable. Par exemple, des informations corroborantes obtenues auprès d’une source indépendante de la ou des parties appropriées peuvent renforcer l’assurance que procure au professionnel en exercice une déclaration de la ou des parties appropriées. À l’inverse, lorsque les éléments probants provenant d’une source ne concordent pas avec les éléments probants provenant d’une autre source, le professionnel en exercice détermine les procédures supplémentaires à mettre en œuvre pour résoudre cette non-concordance. NCMC 3001.A151 Pour ce qui est d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés, il est généralement plus difficile d’obtenir une assurance à l’égard de l’objet considéré pour un intervalle de temps que pour un moment précis. De plus, les conclusions exprimées sur les processus se limitent généralement à l’intervalle de temps considéré; le professionnel en exercice n’exprime aucune conclusion sur la question de savoir si le processus continuera par la suite de fonctionner de la manière prévue. NCMC 3001.A152 La question de savoir si le professionnel en exercice a recueilli des éléments probants suffisants et appropriés pour fonder sa conclusion est une affaire de jugement professionnel. NCMC 3001.A153 Dans certaines circonstances, le professionnel en exercice n’obtient pas les éléments probants suffisants et appropriés qu’il s’attendait à obtenir au moyen des procédures planifiées. En pareils cas, il considère que les éléments probants obtenus au moyen des procédures mises en œuvre ne sont pas des éléments suffisants et appropriés lui permettant d’établir sa conclusion à l’égard de l’objet considéré. Il peut alors :
Si ni l’une ni l’autre de ces options n’est envisageable en pratique, le professionnel en exercice ne sera pas en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés lui permettant d’établir sa conclusion. Cette situation peut se présenter même si n’est venu à la connaissance du professionnel en exercice aucun élément, dont il est question au paragraphe 54L, le portant à croire que l’information sur l’objet considéré pourrait comporter des anomalies importantes. Évaluation du caractère suffisant et approprié des éléments probants (Réf. : par. 69) NCMC 3001.A154 Une mission de certification est un processus cumulatif et itératif. À mesure que le professionnel en exercice met en œuvre des procédures prévues, les éléments probants qu’il recueille peuvent le conduire à modifier la nature, le calendrier ou l’étendue d’autres procédures prévues. Il peut prendre connaissance d’informations qui diffèrent sensiblement de celles qu’il attendait et sur lesquelles il s’est fondé pour planifier ses procédures. Par exemple :
En pareils cas, le professionnel en exercice peut devoir réévaluer les procédures prévues. NCMC 3001.A155 Le jugement du professionnel en exercice quant au caractère suffisant et approprié des éléments probants est influencé notamment par les facteurs suivants :
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Politiques du BVG
Avant de conclure l’audit, le responsable de la mission doit s’assurer que l’évaluation des risques est toujours valable. [nov. 2011]
Avant de terminer l’audit, le responsable de la mission doit déterminer si des éléments probants suffisants et appropriés ont été obtenus ou si des procédures d’audit additionnelles sont requises. [nov. 2011]
Si le responsable de la mission n’est pas en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés, il doit mener des consultations appropriées conformément à BVG Audit 3081 afin d’évaluer l’incidence sur le rapport de mission de certification. [avr.-2015]
Directives du BVG
La section BVG Audit 1051 fournit des précisions relativement au caractère suffisant et approprié des éléments probants obtenus.
Dans une mission visant à fournir un niveau élevé d’assurance, les observations favorables ou les conclusions et des « réserves » (observations ou conclusions défavorables, opinions modifiées), doivent pouvoir faire l’objet d’un examen minutieux. Lorsqu’il cherche à déterminer si la quantité des éléments probants recueillis est suffisante et si la qualité de ceux-ci est appropriée, l’auditeur doit être convaincu qu’il existe un risque peu élevé de faire des observations erronées, de proposer des conclusions incorrectes ou de formuler des recommandations inappropriées. De même, pour déterminer si les éléments probants obtenus sont suffisants et appropriés, l’auditeur doit tenir compte du niveau d’assurance, du seuil de signification et du risque. Par exemple, les audits qui procurent un niveau élevé d’assurance ont généralement un seuil plus élevé pour ce qui est de la quantité suffisante et appropriée d’éléments probants que ne l’aurait une revue (qui fournit un niveau d’assurance modéré ou limité). Ainsi, un risque élevé ou une composante d’audit importante aura généralement un seuil plus élevé en ce qui concerne la quantité suffisante et appropriée d’éléments probants que ne l’aura une composante d’audit représentant un risque moindre.
Un audit est un processus cumulatif et itératif. Pendant l’audit, il se peut que l’auditeur prenne connaissance de certaines informations qui diffèrent de celles ayant servi à la planification de l’audit. Les premières constatations pourraient faire en sorte que l’auditeur réévalue les procédures d’audit planifiées et le niveau d’éléments probants à recueillir, en fonction de la nouvelle évaluation des risques. Avant de conclure l’audit, les mêmes principes s’appliquent. Le responsable de la mission doit s’assurer que l’évaluation initiale ou révisée des risques est demeurée valable au cours de la mission. Ces étapes sont nécessaires étant donné que l’évaluation des risques a servi à l’élaboration de la stratégie d’audit, la planification des procédures d’audit et la détermination du niveau et de l’étendue des éléments probants recueillis.
Dans le cas des audits de performance et des examens spéciaux, l’analyse des éléments probants peut servir à l’élaboration des arguments des conclusions, lesquels doivent résister à un examen minutieux. En utilisant les éléments probants obtenus lors des travaux d’audit, l’auditeur élabore, étape par étape, les arguments pour ses observations, conclusions et recommandations. À chaque étape, il doit envisager la possibilité que ses arguments comportent des lacunes si ceux-ci reposent sur des informations erronées ou incomplètes ou un manque de logique.
L’auditeur doit prendre en compte tous les éléments probants pertinents, qu’ils semblent corroborer ou contredire les assertions ou les critères d’audit. Pour analyser les éléments probants, l’auditeur devrait non seulement faire preuve d’objectivité, mais aussi de scepticisme (BVG Audit 1041). Bien que les théories ou les prédictions quant à la conclusion de l’audit soient essentielles à la planification et à l’exécution de l’examen, les équipes d’audit devraient savoir qu’il est possible que leurs conclusions préliminaires soient inexactes, et demeurer ouvertes à une interprétation différente des éléments probants. Les équipes ne devraient pas hésiter à remettre en question leurs constatations, et ce, particulièrement lorsque l’entité auditée fournit sa propre interprétation des éléments probants. Plutôt que de s’opposer à ces divergences d’opinions ou de les rejeter, les équipes devraient examiner les éléments probants fournis.
Pour déterminer si les éléments probants obtenus sont suffisants et appropriés, l’auditeur doit se poser les questions suivantes :
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L’équipe a-t-elle obtenu des éléments probants concernant l’ensemble des assertions ou des critères pertinents (BVG Audit Annuel 4032)?
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Dans le cadre de l’exécution des procédures d’audit, l’équipe a-t-elle déterminé des cas où des éléments probants additionnels étaient requis? Dans l’affirmative, ont-ils été obtenus, consignés et un lien approprié a-t-il été établi à l’égard de ceux-ci (BVG Audit Annuel 4051 et BVG Audit Annuel 7016)?
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L’équipe a-t-elle pris en compte l’incidence des problèmes déterminés et des déclarations erronées sur la nature, le calendrier et l’étendue de procédures additionnelles (Manuel d’audit annuel du BVG et BVG Audit 9013)?
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L’équipe a-t-elle soulevé des questions importantes et celles-ci ont-elles été réglées adéquatement (BVG Audit 1141)? Au besoin, a-t-elle procédé à des consultations et a-t-elle documenté les résultats de celles-ci (BVG Audit 3081)?
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L’équipe a-t-elle exécuté toutes les procédures requises (BVG Audit Annuel 4023 et BVG Audit Annuel 9001)?
L’équipe doit également tenir compte de l’effet que pourraient avoir la résolution des divergences d’opinions, les procédures d’examen de la qualité et les consultations sur les décisions concernant le caractère suffisant et approprié des éléments probants de l’audit (BVG Audit 3082, BVG Audit 3063 et BVG Audit 3081).
Autres points à prendre en considération pour les audits de performance et les examens spéciaux
Détermination de la nécessité d’obtenir des éléments probants additionnels — Dans les cas des audits de performance et des examens spéciaux, si les éléments probants ne permettent pas d’établir clairement si un critère est rempli, notamment dans le cas où des éléments probants positifs et négatifs sont obtenus, l’auditeur pourrait avoir à effectuer un examen plus minutieux afin d’obtenir le niveau d’assurance requis.
Il pourrait, à titre d’exemple, avoir à :
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déterminer si le problème est un cas isolé ou s’il est généralisé;
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déterminer sur qui le problème a une incidence, comme d’autres unités de l’entité, des organismes centraux ou d’autres tiers);
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évaluer l’impact possible ou réel du problème;
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déterminer si l’entité auditée peut remédier au problème ou s’il échappe à son contrôle;
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déterminer si la direction de l’entité est au courant du problème et si des mesures correctives ont été prises.
Si des éléments probants additionnels doivent être obtenus, d’autres entrevues ou la revue d’autres dossiers pourraient être requises.
Confirmation de l’absence d’éléments probants — L’absence d’éléments probants là où l’auditeur s’attend à en trouver pourrait s’avérer une constatation en soi. L’auditeur doit d’abord confirmer que des éléments probants sont requis. À titre d’exemple, si le projet X est un projet d’immobilisations de grande envergure, la directive du gouvernement stipule qu’une analyse de rentabilisation doit être effectuée. Par conséquent, une analyse de rentabilisation consignée devrait exister. Si l’auditeur demande une copie du document et que l’entité ne peut pas la fournir, une note devrait être ajoutée au dossier.
Vérification des faits — Dans le cas des audits de performance et des examens spéciaux, alors que les éléments probants sont recueillis et analysés au cours de l’étape de l’examen, l’équipe d’audit rencontre les responsables de l’entité pour leur faire part des premières constatations et obtenir une confirmation et une validation des faits afin de s’assurer que les éléments probants sont exacts et complets. Cette étape est importante et l’équipe doit la franchir avant de remettre le projet de rapport à l’entité.
Les équipes d’audit tiennent généralement une série de réunions avec les hauts responsables de l’entité pour présenter les résultats et en discuter afin d’éviter les surprises plus tard dans le processus. Les responsables de l’entité peuvent être en désaccord avec les constatations en raison de l’importance différente accordée aux éléments probants ou de nouveaux éléments probants fournis. Il pourrait y avoir incompréhension d’un problème ou un facteur clé pourrait avoir changé depuis le début de l’audit. Dans certains cas, l’entité pourrait être entièrement d’accord avec une constatation et souhaiter qu’on y confère une importance accrue. La présentation des premières constatations à l’entité lui donne l’occasion de fournir des éléments probants qui devraient, selon elle, être pris en compte.