7040 Conclusion de l’audit
juil.-2020

Aperçu

La présente section décrit les exigences relatives à la conclusion de l’audit. Elle comprend des directives sur les quatre types de conclusions que l’auditeur peut tirer ainsi que les éléments qu’il doit examiner au moment de formuler sa conclusion. De plus, elle indique précisément la façon de formuler une opinion découlant d’un examen spécial, y compris le concept de défaut grave.

Exigences de la NCMC 3001

21. Lorsqu’un objectif particulier de la présente NCMC ou d’une NCMC portant sur un sujet particulier ne peut être atteint, le professionnel en exercice doit évaluer si cela l’oblige à exprimer une conclusion modifiée ou à démissionner (lorsqu’il lui est possible de démissionner selon les textes légaux ou réglementaires). L’incapacité d’atteindre un objectif énoncé dans une NCMC pertinente constitue une question importante qu’il faut consigner en dossier conformément au paragraphe 82 de la présente NCMC.

28. Si le donneur de mission impose, dans les termes et conditions d’une mission d’appréciation directe envisagée, une limitation de l’étendue des travaux qui est de nature à amener le professionnel en exercice à conclure qu’il lui sera impossible d’exprimer une conclusion sur l’objet considéré, il ne doit pas accepter cette mission à titre de mission de certification, à moins que les textes légaux ou réglementaires ne l’y obligent. (Réf. : alinéa A156 (c))

34. Dans certains cas, des textes légaux ou réglementaires prescrivent la présentation ou le libellé du rapport de certification. Le professionnel en exercice doit alors apprécier :

a) s’il y a un risque que les utilisateurs visés se méprennent sur la conclusion de la mission de certification;

b) dans l’affirmative, s’il est possible de réduire les risques de méprise en fournissant des explications supplémentaires dans le rapport de certification.

Si le professionnel en exercice conclut que l’ajout d’explications dans son rapport de certification ne peut réduire les risques de méprise, il ne doit pas accepter la mission, à moins que des textes légaux ou réglementaires ne l’y obligent. Dans ce cas, puisqu’une mission réalisée conformément à ces textes légaux ou réglementaires n’est pas conforme aux NCMC, le rapport de certification du professionnel en exercice ne doit pas indiquer que la mission a été effectuée conformément à la présente NCMC ou à d’autres NCMC (voir également le paragraphe 75).

48. Si le professionnel en exercice s’aperçoit, après l’acceptation de la mission, que l’objet considéré, en tout ou en partie, ne convient pas à une mission de certification, il doit démissionner si les textes légaux ou réglementaires applicables lui permettent de le faire. Si le professionnel en exercice poursuit sa mission, il doit exprimer une conclusion avec réserve ou formuler une impossibilité d’exprimer une conclusion, selon ce qui convient dans les circonstances. (Réf. : par. A89)

49. Le professionnel en exercice doit prendre en compte l’importance lorsque : (Réf. : par. A90 à A98)

[...]

b) il apprécie si l’objet considéré est exempt d’écarts importants.

56. Le professionnel en exercice doit déterminer si les écarts isolés relevés au cours de la mission (autres que ceux qui sont manifestement négligeables) présentent des caractéristiques, par exemple une cause profonde ou une tendance problématique, qui indiquent que, pris collectivement, les écarts isolés sont susceptibles d’avoir une incidence importante. (Réf. : par. A120)

65. Si l’une ou plusieurs des déclarations écrites qu’il a demandées ne lui sont pas fournies ou qu’il a des doutes sur la compétence, l’intégrité, les valeurs d’éthique ou la diligence des parties qui lui fournissent les déclarations écrites, ou si les déclarations écrites ne sont pas fiables par ailleurs, le professionnel en exercice doit : (Réf. : par. A140)

a) s’entretenir du problème avec la ou les parties appropriées;

b) revoir son évaluation de l’intégrité des parties auxquelles il a demandé les déclarations ou desquelles il les a obtenues et apprécier l’incidence que cela peut avoir sur la fiabilité des déclarations (verbales ou écrites) et des éléments probants en général;

c) prendre les mesures appropriées, y compris déterminer l’effet possible du problème sur la conclusion de son rapport de certification.

68. Le professionnel en exercice doit évaluer le caractère suffisant et approprié des éléments probants obtenus dans le contexte de la mission et, si cela est nécessaire dans les circonstances, tenter d’obtenir d’autres éléments probants. Le professionnel en exercice doit tenir compte de tous les éléments probants pertinents, qu’ils semblent corroborer ou contredire la mesure ou l’évaluation de l’objet considéré au regard des critères applicables. S’il n’est pas en mesure d’obtenir les autres éléments probants nécessaires, il doit considérer les incidences de cet état de fait sur la conclusion qu’il établit en application du paragraphe 69. (Réf. : par. A147 à A153)

69. Le professionnel en exercice doit établir une conclusion quant à l’absence d’écarts importants dans l’objet considéré. Pour ce faire, il doit prendre en considération la conclusion qu’il a établie en application du paragraphe 68 relativement au caractère suffisant et approprié des éléments probants obtenus et apprécier si les écarts relevés sont importants, individuellement ou collectivement. (Réf. : par. A5, A120, A154 et A155)

70. Si le professionnel en exercice n’est pas en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés, il y a limitation de l’étendue des travaux et le professionnel en exercice doit, selon le cas, exprimer une conclusion avec réserve, formuler une impossibilité d’exprimer une conclusion ou démissionner (lorsqu’il est possible de le faire selon les textes légaux ou réglementaires applicables). (Réf. : par. A156 à A158)

71. Le rapport de certification doit être sous forme écrite et énoncer clairement la conclusion du professionnel en exercice sur l’objet considéré. (Réf. : par. A4 et A159 à A161)

72. La conclusion du professionnel en exercice doit être clairement séparée des informations ou des explications qui ne sont pas censées influer sur celle-ci (constatations relatives à des aspects particuliers de la mission, recommandations ou informations supplémentaires incluses dans le rapport de certification). Le libellé utilisé doit exprimer clairement que les constatations, les recommandations ou les informations supplémentaires ne visent pas à amoindrir la conclusion du professionnel en exercice. (Réf. : par. A159 à A161)

73. Le rapport de certification doit comporter au minimum les éléments de base suivants :

[...]

l) la conclusion du professionnel en exercice sur l’objectif de la mission : (Réf. : par. A2 à A4 et A176 à A181)

i) lorsque cela est approprié, la conclusion doit informer les utilisateurs visés du contexte dans lequel celle-ci doit être lue, (Réf. : par. A178)

ii) dans une mission d’assurance raisonnable, la conclusion doit être exprimée sous forme positive, (Réf. : par. A177)

[...]

iv) la conclusion exprimée en application des sous-alinéas ii) ou iii) doit être formulée dans des termes appropriés à l’objet considéré et aux critères applicables, compte tenu des circonstances de la mission,

v) si le professionnel en exercice exprime une conclusion modifiée, le rapport de certification doit comprendre :

a. une section décrivant le ou les problèmes donnant lieu à la conclusion modifiée,

b. une section qui contient la conclusion modifiée du professionnel en exercice. (Réf. : par. A181)

[...]

75. Si un texte légal ou réglementaire oblige le professionnel en exercice à rédiger son rapport en suivant une présentation ou un libellé particuliers, le rapport de certification ne doit faire référence à la présente NCMC ou à d’autres NCMC que s’il inclut au minimum chacun des éléments énoncés au paragraphe 73.

76. Le professionnel en exercice doit exprimer une conclusion non modifiée lorsqu’il arrive à la conclusion :

a) dans le cas d’une mission d’assurance raisonnable, que l’objet considéré est conforme, dans tous ses aspects importants, aux critères applicables;

[...]

77. Si le professionnel en exercice considère comme nécessaire de communiquer un point autre que ceux portant expressément sur l’objet considéré, qui, selon son jugement, est pertinent eu égard à la compréhension de la mission, de ses responsabilités ou de son rapport de certification par les utilisateurs visés, et qu’aucun texte légal ou réglementaire ne l’interdit, il doit le faire dans un paragraphe de son rapport de certification en employant un titre approprié et en indiquant clairement que sa conclusion n’est pas modifiée pour ce qui concerne le point en cause.

78. Le professionnel en exercice doit exprimer une conclusion modifiée dans les circonstances suivantes :

a) lorsque, selon son jugement, il y a limitation de l’étendue des travaux et que l’incidence du problème pourrait être importante (voir le paragraphe 70), auquel cas il doit exprimer une conclusion avec réserve ou formuler une impossibilité d’exprimer une conclusion;

b) lorsque, selon son jugement, l’objet considéré comporte un écart important, auquel cas il doit exprimer une conclusion avec réserve ou une conclusion défavorable. (Réf. : par. A190)

79. Le professionnel en exercice doit exprimer une conclusion avec réserve lorsque, selon son jugement, les incidences ou incidences éventuelles d’un problème ne sont pas importantes et généralisées au point de l’obliger à exprimer une conclusion défavorable ou à formuler une impossibilité d’exprimer une conclusion. Une conclusion avec réserve doit être formulée de manière à informer les utilisateurs visés des incidences ou des incidences éventuelles du problème ayant donné lieu à la formulation de la réserve. (Réf. : par. A187 à A190)

80. Si le professionnel en exercice exprime une conclusion modifiée en raison d’une limitation de l’étendue des travaux, mais qu’il est également au fait d’un ou de plusieurs problèmes qui entraînent un écart important dans l’objet considéré, il doit inclure dans son rapport de certification une description claire de la limitation de l’étendue des travaux, de même que du problème ou des problèmes entraînant l’écart important.

Modalités d’application de la NCMC 3001

A2. Dans une mission d’audit de performance, le professionnel en exercice décrit dans le rapport l’objectif de la mission et l’objet considéré afin que le lecteur puisse comprendre et interpréter correctement les résultats. Le libellé de l’objectif dépendra des circonstances de la mission. Par exemple, l’objectif d’un audit de performance pourrait consister à dégager une conclusion quant à savoir si l’entité faisant l’objet de l’audit a adéquatement géré l’un de ses programmes et s’est ainsi acquittée des principales responsabilités qui lui incombaient relativement à ce programme. La conclusion du professionnel en exercice se rattache à l’objectif et à la portée de la mission et s’inscrit dans la suite logique de la description des critères et des constatations. Si la mission comporte plusieurs objectifs, le rapport de certification fournit une conclusion sur chacun de ces objectifs.

A4. Lorsque l’objet considéré est constitué d’un certain nombre d’aspects, des conclusions séparées peuvent être fournies pour chaque aspect. Il n’est pas nécessaire que chacune de ces conclusions séparées fournisse le même niveau d’assurance. Chaque conclusion est plutôt exprimée sous la forme qui convient selon qu’il s’agit d’une mission d’assurance raisonnable ou d’une mission d’assurance limitée. Dans la présente NCMC, lorsque des conclusions séparées sont exprimées, l’emploi du terme « conclusion » englobe chacune de ces conclusions séparées.

A98. Tirer une conclusion sur l’importance des écarts détectés par la mise en œuvre des procédures nécessite l’exercice du jugement professionnel. Par exemple :

  • les critères applicables dans un audit de performance du service des urgences d’un hôpital pourraient inclure la rapidité avec laquelle les services sont fournis, la qualité des services, le nombre de patients traités pendant un quart de travail ainsi qu’une analyse comparative du coût des services par rapport à des hôpitaux similaires. Si trois de ces critères sont remplis, mais que le service d’urgence manque de justesse au quatrième critère, il faudra recourir au jugement professionnel pour déterminer si le service des urgences de l’hôpital fait une utilisation optimale de ses ressources dans l’ensemble;
  • dans une mission de conformité, l’entité peut s’être conformée à neuf dispositions du texte légal ou réglementaire pertinent, mais ne pas s’être conformée à une autre disposition. Il faut alors recourir au jugement professionnel pour déterminer si l’entité s’est conformée au texte légal ou réglementaire pris dans son ensemble. Par exemple, le professionnel en exercice peut prendre en considération le poids de la disposition à laquelle l’entité ne s’est pas conformée, ainsi que la relation entre cette disposition et les autres dispositions du texte légal ou réglementaire.

A120. L’expression « manifestement négligeable » n’est pas synonyme de « sans importance ». Les éléments manifestement négligeables seront d’un tout autre ordre de grandeur (moindre) que l’importance déterminée conformément au paragraphe 49 et seront manifestement sans conséquence, qu’ils soient pris individuellement ou collectivement et qu’ils soient jugés selon des critères d’ordre de grandeur, de nature ou de circonstance. En cas d’incertitude quant au caractère manifestement négligeable d’un ou de plusieurs éléments, on considère qu’ils ne sont pas manifestement négligeables.

A152. La question de savoir si le professionnel en exercice a recueilli des éléments probants suffisants et appropriés pour fonder sa conclusion est une affaire de jugement professionnel.

A155. Le jugement du professionnel en exercice quant au caractère suffisant et approprié des éléments probants est influencé notamment par les facteurs suivants :

  • l’ampleur d’un écart potentiel et la probabilité que, seul ou cumulé avec d’autres, il ait une incidence importante sur le rapport du professionnel en exercice;
  • l’efficacité des dispositions prises par la ou les parties appropriées pour répondre au risque connu d’écarts importants;
  • l’expérience acquise au cours des missions précédentes en ce qui concerne des écarts potentiels similaires;
  • les résultats des procédures mises en œuvre, selon notamment qu’elles ont permis de mettre en lumière ou non des écarts précis;
  • la source et la fiabilité des informations disponibles;
  • le caractère convaincant des éléments probants;
  • la compréhension de la ou des parties appropriées et de leur environnement.

A156. Une limitation de l’étendue des travaux peut résulter :

a) de circonstances indépendantes de la volonté de la ou des parties appropriées, par exemple si les documents que le professionnel en exercice estime devoir inspecter ont été accidentellement détruits;

b) de circonstances liées à la nature ou au calendrier des travaux du professionnel en exercice, par exemple si un processus physique que le professionnel en exercice estime devoir observer a eu lieu avant que le professionnel en exercice ait été chargé de la mission;

c) de limitations imposées par la partie responsable ou le donneur de mission, qui, par exemple, empêchent le professionnel en exercice de mettre en œuvre une procédure qu’il considère comme nécessaire dans les circonstances. Les limitations de cette nature peuvent avoir d’autres incidences sur la mission, par exemple sur la prise en considération du risque de mission et sur l’acceptation ou le maintien de la mission.

A157. L’impossibilité de mettre en œuvre une procédure particulière ne constitue pas une limitation de l’étendue des travaux si le professionnel en exercice est en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés en mettant en œuvre des procédures de remplacement.

A177. Voici un exemple de conclusion exprimée sous une forme appropriée pour une mission d’assurance raisonnable : « À notre avis, l’entité s’est conformée, dans tous ses aspects importants, à la loi XYZ. »

A178. Lorsque le rapport de certification comprend une explication des caractéristiques particulières de l’objet considéré dont les utilisateurs visés devraient avoir connaissance, il peut être approprié d’informer les utilisateurs visés du contexte dans lequel la conclusion du professionnel en exercice doit être lue. Par exemple, la conclusion du professionnel en exercice peut comprendre un libellé tel que le suivant : « Cette conclusion a été formée sur la base des éléments décrits ailleurs dans le présent rapport de certification indépendant. »

A180. En ce qui concerne un objet considéré, les tournures faisant appel à « en conformité avec » ou à « conformément à » peuvent se révéler utiles.

A181. L’ajout d’un titre au-dessus des paragraphes contenant des conclusions modifiées et décrivant le ou les problèmes ayant donné lieu à la modification facilite la compréhension du rapport du professionnel en exercice. « Conclusion avec réserve », « Conclusion défavorable » ou « Impossibilité d’exprimer une conclusion » et « Fondement de la conclusion avec réserve », « Fondement de la conclusion défavorable », selon le cas, sont des exemples de titres appropriés.

A187. L’expression « à l’exception de » est couramment utilisée pour introduire le ou les problèmes visés par une réserve. D’autres expressions peuvent cependant être employées pour désigner clairement ce ou ces problèmes.

A188. Le terme « généralisées » décrit les incidences des écarts sur l’objet considéré ou, le cas échéant, les incidences éventuelles sur l’objet considéré d’écarts qui ne sont pas détectés en raison de l’impossibilité d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés. Sont considérées comme généralisées les incidences sur l’objet considéré qui, selon le jugement professionnel du professionnel en exercice, se catégorisent de l’une ou l’autre des manières suivantes :

a) elles ne sont pas circonscrites à des aspects spécifiques de l’objet considéré;

b) tout en étant ainsi circonscrites, elles affectent ou pourraient affecter une partie substantielle de l’objet considéré.

A189. La nature du problème, ainsi que le jugement du professionnel en exercice quant au caractère généralisé ou non des incidences ou incidences potentielles de ce problème sur l’objet considéré, détermine le type de conclusion qui sera exprimée.

A190. Voici des exemples de conclusions avec réserve, de conclusions défavorables et de formulation d’une impossibilité d’exprimer une conclusion :

  • Conclusion avec réserve (exemple pour un écart important détecté dans une mission d’assurance limitée) : « Sur la base des procédures que nous avons mises en œuvre et des éléments probants que nous avons obtenus, à l’exception du problème décrit dans le paragraphe sur le fondement de la conclusion avec réserve de notre rapport, nous n’avons rien relevé qui nous porte à croire que l’entité ne s’est pas conformée, dans tous ses aspects importants, à la loi XYZ. »
  • Conclusion avec réserve (exemple pour un écart important détecté dans une mission d’assurance raisonnable) : « Nous arrivons à la conclusion que l’entité a accru la capacité de ses installations d’une manière qui répond à ses besoins à court terme. Toutefois, l’entité n’a pas dressé de plan à long terme pour s’assurer que ses besoins futurs en matière de capacité seront satisfaits. »
  • Conclusion défavorable (exemple pour un écart important et généralisé détecté dans une mission d’assurance raisonnable ou limitée) : « En raison de l’ampleur du problème décrit dans le paragraphe sur le fondement de la conclusion défavorable de notre rapport, l’entité ne s’est pas conformée, dans tous ses aspects importants, à la loi XYZ. »
  • Formulation d’une impossibilité d’exprimer une conclusion (exemple pour une limitation de l’étendue des travaux importante et généralisée dans une mission d’assurance raisonnable ou limitée) : « En raison de l’ampleur du problème décrit dans le paragraphe sur le fondement de l’impossibilité d’exprimer une conclusion de notre rapport, nous n’avons pas été en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés pour établir une conclusion sur la question de savoir si l’entité s’est conformée, dans tous ses aspects importants, à la loi XYZ. En conséquence, nous n’exprimons pas de conclusion sur cette question. »

Exigences de la Loi sur la gestion des finances publiques pour les examens spéciaux

Paragraphe 139(1) Ses travaux terminés, l’examinateur établit un rapport de ses résultats qu’il soumet au conseil d’administration.

(2) Le rapport visé au paragraphe (1) comporte notamment les éléments suivants :

a) un énoncé indiquant si, selon l’examinateur, compte tenu des critères établis en conformité avec le paragraphe 138(3), il peut être garanti que, dans la mesure du possible, les moyens et méthodes étudiés n’ont pas de défauts graves;

b) un énoncé indiquant dans quelle mesure l’examinateur s’est fié aux résultats d’une vérification interne.

Politiques du BVG

Les rapports d’audit doivent comporter une conclusion claire par rapport à l’objectif de l’audit.

Directives du BVG

Application de la NCMC 3001 lorsqu’il s’agit d’exprimer une conclusion d’audit

La norme exige que l’équipe d’audit tire une conclusion par rapport à l’objectif de l’audit et que cette conclusion soit clairement énoncée dans le rapport d’audit.

De plus, la norme exige que le responsable de la mission étaye la conclusion d’audit à l’aide d’éléments probants suffisants et appropriés, et qu’il exprime une conclusion quant à l’absence d’écarts importants dans l’objet considéré (voir BVG Audit 2020 — Importance).

Si les éléments probants démontrent que l’un ou plusieurs des critères de l’audit n’ont pas été satisfaits, le responsable de la mission doit faire appel à son jugement professionnel pour décider s’il doit formuler une « restriction » sous forme d’une conclusion avec réserve ou d’une conclusion défavorable, et fournir une explication à cet égard dans le rapport d’audit.

Si l’équipe d’audit est dans l’incapacité d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés concernant la conformité de l’entité aux critères de l’audit, il y a limitation de l’étendue et, selon les normes, le responsable de la mission doit exprimer une conclusion avec réserve, formuler une impossibilité d’exprimer une conclusion ou démissionner (se retirer de l’audit). Il est rare qu’un auditeur doive formuler une impossibilité d’exprimer une conclusion dans un audit de performance du BVG et une telle situation ne peut pas survenir dans le cadre d’un examen spécial.

L’organigramme ci-dessous présente les étapes énoncées dans la NCMC 3001 pour l’établissement de la conclusion d’un audit de performance. Il contient des renvois aux paragraphes pertinents.

Comment formuler une conclusion

Pour formuler une conclusion, l’auditeur évalue, selon son jugement professionnel, le caractère suffisant et approprié des éléments probants obtenus (voir BVG Audit 7021 — Évaluation du caractère suffisant et approprié des éléments probants obtenus, et BVG Audit 1051 — Éléments probants suffisants et appropriés). Il évalue également le caractère significatif (voir BVG Audit 2020 — Importance) des constatations en fonction de l’objectif d’audit. La conclusion ne devrait pas être un résumé des constatations, mais plutôt une conclusion claire par rapport à l’objectif d’audit.

La conclusion doit être exprimée sous forme positive, par exemple : « L’entité s’est conformée, dans tous ses aspects importants, à XYZ… »

Il y a essentiellement quatre types de conclusions possibles à tirer au terme d’une mission d’appréciation directe :

  • une conclusion non modifiée (favorable) (« oui »);
  • une conclusion avec réserve (« oui, mais » ou « non, mais »);
  • une conclusion défavorable (« non »);
  • une impossibilité d’exprimer une conclusion (lorsque l’équipe d’audit n’a pas pu obtenir des éléments probants suffisants et appropriés pour exprimer une conclusion).

L’équipe d’audit doit communiquer clairement le type de conclusion dans le rapport d’audit. Elle doit aussi poser un jugement professionnel lorsqu’elle formule une conclusion (BVG Audit 1042 — Exercice du jugement professionnel). Par exemple, l’équipe pourrait décider de formuler une conclusion comportant une réserve si certains éléments de la performance de l’entité s’avèrent satisfaisants alors que d’autres sont insatisfaisants. La conclusion peut alors comporter un énoncé commençant par « à l’exception de » pour faire état des écarts constatés par rapport à une performance satisfaisante.

Pour une conclusion non modifiée (« oui ») ou défavorable (« non »), l’équipe d’audit devrait reprendre textuellement le ou les objectifs de l’audit dans la conclusion. Dans le cas d’une conclusion défavorable, elle devrait aussi exprimer un « non » très clair. Une conclusion défavorable est formulée quand l’importance et l’étendue des écarts par rapport à une performance satisfaisante sont généralisées. Si la performance se révèle entièrement satisfaisante ou vraiment insatisfaisante, la conclusion par rapport à l’objectif global peut être simple et le rapport d’audit fera état d’une conclusion entièrement positive ou défavorable, selon le cas.

Une conclusion avec réserve (« oui, mais »/« non, mais ») devrait comporter les éléments essentiels suivants : 1) un énoncé qui annonce clairement la conclusion qui fait expressément référence à l’objectif de l’audit; 2) une affirmation claire (« oui, mais »/« non, mais ») et 3) la raison à l’appui de cette affirmation (« oui, mais »/« non, mais ») . Par exemple :

(1) Nous concluons que le ministère des Affaires des gadgets a administré son programme des gadgets conformément à la Loi sur les gadgets, (2) malgré certaines améliorations qu’il y aurait lieu d’apporter au chapitre des communications. (3) En particulier, les rapports de situation des gadgets doivent être communiqués par l’administration centrale aux bureaux régionaux plus rapidement pour que les agents sur le terrain disposent de listes à jour des frais à facturer.

L’essentiel d’une conclusion générale favorable d’un rapport d’audit est énoncé clairement dans un paragraphe clé. Dans les cas simples, la conclusion sera résumée en un seul paragraphe. Dans les cas plus complexes (plusieurs entités auditées, absence d’une conclusion favorable, etc.), des paragraphes explicatifs pourront être ajoutés si la conclusion ne va pas de soi. La conclusion devrait être dans une section distincte du rapport d’audit écrit afin de communiquer clairement aux lecteurs qu’il s’agit de la conclusion de l’audit, plutôt qu’une constatation portant sur un élément particulier de l’audit ou une recommandation (voir BVG Audit 7030 — Rédaction du rapport d’audit).

Si, malgré ses efforts, l’équipe d’audit n’arrive pas à obtenir des éléments probants suffisants et appropriés, elle peut alors faire état des éléments probants disponibles et de leurs limites, mais ne peut formuler de constatations ou tirer de conclusions à partir de ces éléments probants. Si le BVG décide de signaler le sujet en question, il formulerait une réserve dans la conclusion, à savoir que les auditeurs n’ont pu évaluer une partie de l’objet considéré en raison du manque d’éléments probants (c.-à-d. limitation de l’étendue). Lorsque le manque d’éléments probants est important, le rapport d’audit fera état d’une « impossibilité d’exprimer une conclusion » étant donné que l’auditeur ne peut pas obtenir des éléments probants suffisants et appropriés.

Si l’équipe d’audit détermine qu’il y a une limitation de l’étendue (ce qui survient lorsque l’équipe ne peut pas obtenir des éléments probants suffisants et appropriés), elle donnerait une explication de la limitation dans une conclusion avec réserve ou formulerait une impossibilité d’exprimer une conclusion (tel qu’il est expliqué ci-dessus).

Examens spéciaux

Énoncé d’opinion et conclusion découlant de l’examen spécial — Aux termes de l’alinéa 139(2)a) de la Loi sur la gestion des finances publiques, chaque rapport découlant d’un rapport d’examen spécial doit renfermer un énoncé indiquant si, selon l’examinateur et compte tenu des critères établis, il existe une assurance raisonnable que les moyens et les méthodes de la société d’État qui ont été sélectionnés aux fins de l’examen ne comportent aucun défaut grave.

L’énoncé d’opinion découlant de l’examen spécial sert de fondement à la conclusion, qui doit porter sur l’objectif de l’audit, et est inclus dans le paragraphe de conclusion du rapport d’audit.

La conclusion de l’examen spécial peut prendre l’une des formes suivantes :

  • Conclusion non modifiée (sans réserve) — À notre avis, compte tenu des critères établis, il existe une assurance raisonnable que les moyens et les méthodes de la Société que nous avons examinés ne comportaient aucun défaut grave. Nous avons conclu que la Société avait mis en œuvre ses moyens et méthodes tout au long de la période visée par l’audit d’une manière qui lui a fourni l’assurance raisonnable requise aux termes de l’article 138 de la Loi sur la gestion des finances publiques.

  • Conclusion avec réserve (un défaut grave) — À notre avis, compte tenu des critères établis, [indiquer le moyen et la méthode cités dans le rapport] de la Société comportait un défaut grave, mais il existe une assurance raisonnable que les autres moyens et méthodes que nous avons examinés ne comportaient pas de défaut grave. À l’exception de ce défaut grave, nous avons conclu que la Société avait mis en œuvre ses moyens et méthodes tout au long de la période visée par l’audit d’une manière qui lui a fourni l’assurance raisonnable requise aux termes de l’article 138 de la Loi sur la gestion des finances publiques.

  • Conclusion avec réserve (deux défauts graves) — À notre avis, compte tenu des critères établis, [indiquer les deux moyens et méthodes cités dans le rapport] de la Société comportaient des défauts graves, mais il existe une assurance raisonnable que les autres moyens et méthodes que nous avons examinés ne comportaient pas de défaut grave. À l’exception de ces défauts graves, nous avons conclu que la Société avait mis en œuvre ses moyens et méthodes tout au long de la période visée par l’audit d’une manière qui lui a fourni l’assurance raisonnable requise aux termes de l’article 138 de la Loi sur la gestion des finances publiques.

  • Conclusion défavorable — À notre avis, compte tenu des critères établis, les moyens et les méthodes de gestion organisationnelle et de gestion de la Société que nous avons examinés comportaient des défauts graves. Vu le caractère généralisé de ces défauts graves, nous avons conclu que la Société n’avait pas mis en œuvre ses moyens et méthodes tout au long de la période visée par l’audit d’une manière qui lui a fourni l’assurance raisonnable requise aux termes de l’article 138 de la Loi sur la gestion des finances publiques.

Étant donné que la Loi sur la gestion des finances publiques prescrit la nécessité de formuler un énoncé d’opinion sur les moyens et méthodes qui ont été sélectionnés aux fins de l’examen, l’auditeur ne peut pas formuler une impossibilité d’exprimer une conclusion dans le cadre d’un examen spécial. En ce qui concerne l’examen spécial, la capacité de rendre compte d’un défaut grave remplace le besoin de formuler une impossibilité d’exprimer une conclusion. Par exemple, si l’équipe de mission n’est pas en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés liés à un des secteurs visés par l’examen, elle formulerait l’opinion que ce secteur comporte un défaut grave (c’est-à-dire formulation d’une conclusion avec réserve). Par ailleurs, si cette incapacité à obtenir les éléments probants requis avait une incidence sur de multiples secteurs, l’équipe indiquerait qu’il n’existe aucune assurance raisonnable que les moyens et les méthodes de la société d’État sélectionnés aux fins de l’examen lui ont permis d’atteindre les objectifs de contrôle législatif (c’est-à-dire formulation d’une conclusion défavorable).

Le modèle du rapport d’examen spécial indique le libellé exact de l’énoncé d’opinion ou de la conclusion à utiliser sous l’une des formes possibles (non modifiée, avec réserve ou défavorable). (Voir BVG Audit 7030 — Rédaction du rapport d’audit)

Qu’est-ce qu’un défaut grave? La Loi sur la gestion des finances publiques prescrit l’utilisation du terme « défaut grave » dans l’opinion, mais ne le définit pas. Le Bureau estime qu’un défaut grave existe s’il y a un écart important par rapport aux critères. Un défaut grave est signalé lorsque les moyens et méthodes examinés n’ont pas satisfait aux critères établis. Cela donne alors lieu à une constatation selon laquelle la Société pourrait ne pas avoir l’assurance raisonnable que ses actifs sont protégés et contrôlés, que ses ressources sont gérées avec efficience et économie et que ses activités sont menées avec efficacité.

De plus, un défaut grave est une faiblesse majeure qui pourrait empêcher la société d’obtenir l’assurance raisonnable que ses actifs sont protégés et contrôlés, que ses ressources sont gérées avec efficience et économie, et que ses activités sont menées avec efficacité.

Pour déterminer le caractère significatif d’un élément, il faut se demander dans quelle mesure il est raisonnable de penser que cet élément puisse influer sur les jugements ou décisions d’un utilisateur d’un rapport d’examen spécial. Parmi les facteurs qui sont susceptibles d’influencer l’équipe de mission dans sa détermination des éléments significatifs dans des circonstances données, on peut citer les répercussions éventuelles sur le public et sur les plans législatif, économique ou environnemental.

Il est clair que la définition de ce qu’on entend par « grave » est affaire de jugement et dépend des circonstances. À terme, un des principaux facteurs décisifs est la répercussion réelle ou éventuelle d’un défaut.

Facteurs à prendre en considération pour déterminer si un défaut grave existe : L’équipe de mission peut tenir compte des facteurs ci-dessous pour déterminer si une constatation constitue un défaut grave :

  • Gravité de l’écart par rapport aux critères — La constatation devrait être clairement liée aux critères et, pour qu’elle exprime un défaut grave, l’étendue de l’écart par rapport aux critères doit être considérable. Lorsque l’équipe de mission constate des écarts par rapport aux critères, elle doit établir s’il existe des moyens ou des méthodes compensatoires qui aideront à obtenir le résultat souhaité.

  • Répercussion du défaut — Pour être jugée importante, la répercussion du défaut sur l’atteinte des objectifs de contrôle législatif de la société doit être claire, grave et avoir des conséquences. L’étude des risques auxquels est exposée la société d’État lors du choix des principaux moyens et méthodes et de l’élaboration des critères aide à évaluer la répercussion de tout défaut constaté par la suite. La répercussion peut être éventuelle; les conséquences concrètes peuvent ne survenir que plus tard.

  • Pertinence pour le conseil d’administration, le ministre, le Parlement ou tout autre utilisateur du rapport — L’équipe de mission doit évaluer si les constatations présentent un intérêt ou sont pertinentes pour les utilisateurs du rapport. Si une constatation a peu ou pas de conséquences aux yeux du conseil d’administration, le défaut qu’elle signale n’est peut-être pas grave. La pertinence pour les utilisateurs du rapport est liée à la répercussion d’une constatation (ce que cela signifiera pour eux) et à la cause (pourquoi cela s’est-il produit?). Évidemment, ce que l’équipe de mission juge pertinent pour les utilisateurs peut ne pas l’être aux yeux de la société d’État, auquel cas l’examinateur signalerait un défaut grave s’il est convaincu des conséquences qu’il peut avoir pour les utilisateurs.

  • Aspect pratique de la solution — Si le coût probable de la correction du défaut dépasse les avantages, le défaut n’est peut-être pas aussi grave.

  • Nombre de défauts signalés — Des écarts mineurs par rapport à plusieurs critères peuvent être le symptôme d’un problème mineur ou d’un problème (ou thème) d’une plus grande importance qui devrait être signalé comme étant un défaut grave.

  • Mesures correctives prévues — Même si la société d’État a mis en place des plans d’action pour corriger les défauts graves relevés ou est même en voie de les corriger, ces derniers doivent être signalés dans le rapport parce qu’ils existaient au moment de l’examen et qu’il n’y a aucune assurance que les mesures prévues corrigeront le problème ou que ces mesures continueront d’être mises en œuvre après la date du rapport.

De quelle façon un défaut grave est-il formulé? Un défaut grave doit avoir un lien clair et probant avec un critère. Une description trop générale du défaut pose souvent problème, par exemple, lorsque les répercussions du défaut grave ne sont pas mentionnées.

Pour que les défauts graves soient clairs et compréhensibles, il faut cerner le problème, sa cause et ses répercussions.

Tout raisonnement sous-tendant l’appréciation de l’importance d’un défaut donné doit être consigné au dossier d’examen.

Si un ou plusieurs défauts graves sont cernés, l’opinion formulée doit en faire état.